生产性服务业概述

一、生产性服务业的定义

有关生产性服务业的定义目前尚不统一，本文所说的生产性服务业是指：在工业化、社会化、市场化发展进程中，从制造业中分离出来、但又与制造业相互交融、围绕制造业为制造业提供各种类型服务的行业。上海市人大法工委委员、上海马克思主义研究会副会长周锦尉在《调结构也要勇敢走出去》一文中说到：“生产链有个‘6＋1’公式，即生产（6＋1中的1，作者注）前端的‘研发、设计、标准制定’，生产后端的‘品牌树立、销售网组成、销售过程及售后服务’”。生产性服务业应该“6＋1”中的“6”。

生产性服务业贯穿于制造业生产的上游、中游和下游诸环节，产业范围涵盖：设备成套供应、工程总承包总集成、项目可行性研究、方案设计与规划、产品研发与设计、市场分析与策划、质量监控与管理、后勤保障与供应、软件开发与信息技术服务、工程设计与维修、节能环保服务，物流服务，等等。

生产性服务业是人类社会在信息技术发展条件下又一次社会化大分工。它融合了互联网、通信、计算机等信息化手段和现代管理思想与方法，将信息化作为提供服务的平台和工具，借助于信息化手段把服务向业务链的前端和后端延伸，扩大了服务范围，拓展了服务群体，优化了服务内容，改进了服务质量。

二、生产性服务业的特点

1．具有极高的附加值。生产性服务业具有高技术含量、高人力资本投入、高附加价值、高产业带动力、高开放度、低资源消耗、低环境污染等特点，是典型的智力密集型行业。据统计，制造业80％的利润来源于咨询、设计、售后服务等生产性服务。

2．能充分发挥专业化分工优势，提高社会生产力。生产性服务业是在制造业高度发达过程中产生的，是制造业升级的内生需要。生产性服务业的产生，有利于产业链各环节的专业化分工协作，鼓励企业抛弃大而全、小而全，促使企业做细（集中于某个领域的产品或劳务）、做优（在这一领域提供优质产品及服务），做高（在这一领域提供高效产出）、做精（提高这一领域的科技含量）、做大（扩大这一领域服务范围及对象）、做强（在某个领域具有国际竞争力）。

三、发达国家生产性服务业的发展情况

近年来，发达国家的生产性服务业外包正在成为外包业务的核心，2006年全球生产性服务业外包市场规模达1.2万亿美元。根据中国工程院院士卢秉恒做的统计，全球500强企业共涉足51个行业，其中28个属于服务业。从数量上来看，56％的公司在从事服务业，两成跨国制造业企业的服务收入超过总收入的50％。据了解，在发达国家普遍存在两个“70%现象”，即服务业增加值占GDP比重的70%，生产性服务业占整个服务业比重的70%。

欧美发达国家的产业分工之所以处于高端位置，主要是转移了传统制造业，留下了高质量的制造业，发展了高水平的现代制造服务业，推动了科技创新。

罗尔斯一罗伊斯公司是全球最大航空发动机制造商，是波音、空客等飞机制造企业的供货商。但该公司不卖产品卖服务，该公司以“租用服务时间”的形式替代直接出售产品，承诺在发动机的租用时间段内，承担一切保养、维修和服务。为此公司在每个大型机场都驻有专人，发动机出现故障，不是由飞机制造商或航空公司修理，而是由公司派驻的专人修理。这样，罗尔斯一罗伊斯公司得以在飞机发动机市场上精益求精，飞机制造商也“落得轻松”。也正因如此，廉价航空公司也才有发展的空间，因为它们不用专门养一批发动机维修队伍。近年来，罗尔斯一罗伊斯公司通过改变运营模式，扩展发动机维护、发动机租赁和发动机数据分析管理等服务，通过服务合同绑定用户，增加了服务型收入。公司销售的现代喷气发动机中55％以上都签订了服务协议，过去18个月中民用发动机订单80％都含有服务协议，2007年服务收入达到公司总收入的53.7％。

通用电气公司上世纪八十年代在全球24个国家共拥有113家制造厂，传统制造业产值占总产值比重高达85%，服务产值仅占12％。目前，通用电气的“技术＋管理＋服务”所创造的产值占公司总产值的比重已经达到70％。

I B M曾经是一家单纯硬件制造商，经过十多年的整合，IBM已经成功转型为“提供硬件、网络和软件服务的整体解决方案供应商”。2005年，IBM服务收入所占比例超过50% ,利润连年增长高达10％以上。在当今越来越多IT厂商开始意识到IT服务的战略重要性及极强的创收能力时，IBM再次华丽转身，提出了用“服务产品化”的方法创新IT的服务策略。“服务产品化”能够从产品化的角度看IT服务，使其对市场的需求把握更准确，响应市场的速度相应提高，进而对产品、产品质量定义更清楚，使得服务质量大幅度提高。同时，还有利于IT服务提供商实现规模化经营，扩大服务收益。

我国生产性服务业的主要税收问题

根据实地调查中企业所反映的情况，我国现行流转税体制与生产性服务业发展的矛盾，可以归纳为“三多、二缺、一占”六种情况。

一、多重征税

1．营业税多重征收

这在总集成合同中体现的尤为明显，一般而言，总集成合同的业务范围大致包括以下内容：根据业主要求进行方案设计、采购制造并供应设备、不动产建设、安装调试设备、软件开发及信息技术服务、为业主提供技术咨询及后续技术支持，等等。为了发挥专业协作优势，提高整体服务质量、降低服务成本。总集成商往往将一个总合同所包含不同性质的业务进行分割后或发包给所属子公司、或发包给其他公司去完成。

根据《营业税暂行条例》及《营业税实施细则》规定，在总集成合同中，只有建筑业劳务，总集成商可以扣除支付给分包商的费用按差额计算缴纳营业税，其他附加值高的方案设计、技术支持、后续服务等都不允许差额征收。上游总集成商与下游分包商都要按各自的承包总金额计算缴纳营业税。在总集成合同中，专业化分工越细、分包的层级越多，缴纳的营业税也就越多。

如果一个大项目不采取分包形式，由总集成商牵头，联合几个公司共同完成。总集成商按联合经营收入缴纳营业税后，支付给其他联合方的费用，或与其它联合方分成的部分，其他联合方也要缴纳营业税。

与此相似的是，承接的海外项目，一部分业务在国外完成，当地要缴税，但该部分业务又要并入国内，作为国内销售的组成部分，在国内也要缴税。

此外，如果是非试点物流企业以租赁方式取得仓库使用权，再将仓库转租给其他企业使用时，所获取的租赁收入是按转租所获得的全额租金交纳营业税，而不是将转租收入扣除交给出租方租金以后的差额计算缴纳营业税，同一笔租金中的部分租金缴纳了两笔营业税。

2．所得税的多重征收

据企业反映，不少劳务发生地税务机关有税源不舍情结，以税源在本地为由，要求总集成商按营业额的一定百分比缴纳所得税，虽然总集成商在劳务发生地拿到了企业所得税的完税凭证，但是，当总集成商在机构所在地汇总计算缴纳企业所得税时，该笔已经缴纳的企业所得税不允许扣除，增加了总集成商的所得税负担。

二、多税并存

不少从事生产性服务的企业，其所从事的业务结构比较复杂，导致同一企业中多税种并存、同一税种中又多税目与多税率并存。

总集成商为业主提供的各种服务中，除了设备采购制造及供应涉及增值税以外，其他的业务都可能涉及营业税。在营业税中又涉及建筑业税目与服务业税目，前者的税率是3%，后者的税率是5%。多税种、多税目、多税率并存的局面导致以下问题的产生。

1．营业税的税基扩大

根据《增值税实施细则》及《营业税实施细则》规定，“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”应当将“销售自产货物”与“建筑业劳务”分别核算，前者计算缴纳增值税，后者计算缴纳营业税。也就是说总集成商在提供“建筑业劳务”的同时“销售的自产货物”属于增值税征收范围，自产货物的进项税额才允许从销项税额中扣除。

但是，总集成商在提供建筑业劳务的同时，还涉及到外购材料、外购设备、外购动力及其他物资以及由业主单位提供的物资（即甲供），与此相关的进项税额是否允许抵扣呢？《营业税实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外（指提供建筑劳务的同时销售自产货物，作者注），纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”

上述规定在以下三方面扩大了营业税的税基，增加了纳税人的负担。

第一：总集成合同中的建筑业劳务，除了销售与建筑有关的自产货物可以单独计算缴纳增值税以外，其他与建筑有关的外购原材料、设备、动力及其他物资的价款等都计入营业额计算缴纳营业税，扩大了营业税的税基。不仅如此，而且为此支付的进项税额也要作为所购物资成本计入营业额计算缴纳营业税。

第二：如果总集成合同中建筑业劳务涉及的物资由业主单位提供，只有业主单位提供的设备价值可以不纳入营业额中，业主单位提供的原材料、动力和其他物资的价值都要包括在营业额中计算缴纳营业税，与其有关的进项税额也要作为营业额计算缴纳营业税。

第三：除了建筑业劳务以外，总集成合同中其他劳务，如方案设计、技术支持、软件开发等消耗的物资价值（包括：自产物资、外购物资、业主单位提供的物资）都包括在营业额中计算缴纳营业税，与其有关的进项税额也作为营业额计算缴纳营业税。

2．税务管理存在的问题

总集成合同中多税种、多税目、多税率并存的局面要求企业财务会计人员具有丰富扎实的税务知识，他们必须准确判断不同业务所对应的税种、税目与税率，在会计核算上要准确区分并分别核算。业务量大的企业可能还要设置专人负责这项工作，大大增加了企业会计核算及税务管理成本。但是，即使如此，企业税务管理人员的判断很可能与税务机关的判断不一致，如果协调不好的话，企业可能会被戴上一顶偷税漏税的帽子而遭到处罚。某工程公司几年前的一项总集成合同包括设计、设备制造及供应、建筑安装三个内容（即E P C项目），企业在核算上将三块分别核算、属于营业税纳税业务的计算缴纳营业税、属于增值税纳税业务的计算交纳增值税，但是在2009年的税务大检查中，税务稽查认为这是混合销售行为，按税法规定从高征税，不仅如此，还要罚企业一笔巨额税收滞纳金。

之所以存在这种情况是因为税制缺陷导致的，当一项总集成合同即涉及增值税业务，又涉及营业税业务，二者就有可能存在税法无法解释的很清楚的模糊地带。企业往往出于自己对税收法规的理解对税务进行安排及管理，而税收征管部门对此又往往有自己对税收法规的解释。如果双方在理解上存在差距，企业相对于税收征管部门而言处于弱势地位，因为对税制模糊地带的解释权归税务征管部门，有时候税务征管部门的解释很可能对企业不利。因此企业希望法规性的文件应尽可能减少模糊地带，越明确越好。如果统一实施增值税，取消营业税，出现上述情况的可能性就比较小了。

三、多地申报

如果一项劳务合同中既有建筑业又有技术咨询、方案设计等服务内容，企业就要多地申报。建筑业收入在劳务发生地申报纳税，技术咨询、方案设计等服务收入在机构所在地纳税申报，这导致以下两方面问题的产生。

1．企业的纳税申报地点最起码两个以上，如果一个企业承接了几个合同，不同合同涉及的建筑业又发生在不同地区，那么企业所涉及的纳税申报地点可能七八个都不止，甚至于十来个、二十来个，加大了纳税人的纳税成本。

2．总集成商将适用5%税率的服务业劳务转化为适用3%税率建筑业劳务的行为很可能得到劳务所在地税务机关的支持，因为建筑业营业税是在劳务所在地申报缴纳的，而服务业营业税是在机构所在地（企业所在地）申报缴纳的，这种做法损害了企业机构所在地的经济利益，有违税收公平原则。

四、缺少衔接

我国流转税立法要求严格区分货物销售行为与劳务提供行为，前者计算缴纳增值税、后者大部分计算缴纳营业税。增值税以商品或劳务的增值额为税基，营业税税基是营业额。

在具体计算应交纳的增值税时，我国采取的是购进扣税法，实际缴纳的增值税等于销售货物或提供劳务时收取的销项税额扣除在购买商品或接受劳务时支付的进项税额。营业税按全额纳税，不允许扣除已发生的费用（建筑业、运输业、试点物流企业等除外）。

增值税的抵扣要求前后衔接，一环扣一环。但是生产性服务业从制造业中分离出来以后，生产性服务业中的货物销售与劳务提供往往是犬牙交错，你中有我、我中有你，这就使流转税的情况变得极为复杂。增值税抵扣链会在某个环节发生中断，导致各抵扣环节缺少衔接。具体表现为：

1．业主单位的进项税额缺少抵扣凭证

生产性服务业如果被税务机关认定为营业税纳税人，就无法出具专用发票，业主单位从生产性服务业获得的固定资产、产品及服务因为缺少了抵扣凭证而无法抵扣销项税额，加大业主单位的运营成本，打击业主单位利用生产性服务业提高企业运营效率的积极性。

2．生产性服务业所支付的进项税额无法抵扣

生产性服务业从事的业务如果被认定为建筑业及服务业，该企业购置或建造经营活动必需的固定资产以及开展经营业务采购的原材料、动力及其他物资所支付的进项税额也不能抵扣，导致生产性服务业运营成本的增加，竞争力下降，业务资源整合力度困难加大。

五、缺少优惠

生产性服务业是一个新兴的产业，其对社会生产力的巨大促进作用正在逐渐地显现，由于税收立法对这一行业的认识需要一段时间，所以目前税收政策中扶持鼓励生产性服务业发展的政策尚不到位。具体表现为：

1．对新兴产业中复杂纳税结构的简单认定，导致生产性服务业的税负加重

以能源服务行业为例，能源服务行业是一个新兴的行业。这一行业的业务可以分为前段与后段两部分。

前段业务与总集成合同有点类似，节能服务企业按业主要求进行节能方案设计、设备采购制造及供应、建筑安装、设备调试，等等；前段工作既可以由总承包商独立完成，也可以由总承包商将不同的业务分包给不同的企业或者联合其他企业一起完成。

后段指利用节能设备为业主提供节能服务的方式，可能存在以下三种情况：

第一：将完成的节能设备销售给业主单位，由业主单位自行运营与管理节能设备，达到业主单位的节能目的，相当于总承包商向业主单位销售节能设备，目前被称之为“节能保证型”。

第二：由节能服务企业自行运营管理节能设备，利用节能设备为业主提供节能服务，根据节能效果或者向业主单位收取管理费用、或者与业主单位共同分享节能所产生的效益。被称之为“效益分享型”。

第三：也是节能企业自己营运管理节能设备，为业主提供节能服务，但是，节能企业与业主签订费用托管协议，实际能耗低于托管能耗费用的部分为节能企业的收入，被称之为“费用托管型”。

在如此复杂的业务关系中，到底哪类业务属于增值税业务、哪类业务是属于营业税业务，可以说犬牙交错、你中有我、我中有你，非常复杂。

某能源服务公司反映，他们为用能单位提供“整合一站式服务”，该公司“只能提供能源服务，不能销售能源，服务形式是能源合同管理，提供能源供应和节能服务”。税务机关将其作为服务业，统一按5%的税率征收营业税。不仅如此，而且因为是服务业，所以全额征收。这既加重了能源服务企业的经济负担，也对业主单位的税务产生了不利因素。

从节能企业来说，因为其不属于增值税业务，所以，为制造节能设备或提供节能服务而添置的固定资产（指机器设备）、采购原材料等物资所支付的进项税额不能抵扣，增加了固定资产的投资成本与原材料等物资的采购成本。

从业主单位来说，因为业主单位从能源服务企业接受的是营业税发票，所以，从能源企业购买的节能服务、节能设备等没有抵扣销项税额的抵扣凭证，进项税无法抵扣，增加了业主单位节能设备的投资成本和节能服务的购买成本，打击了业主单位购买节能服务节能设备的积极性。

2．某些新兴的生产性服务业无法享税收优惠

生产性服务业中有一类企业专门从事设备维护、保养、技术改造；进行二手设备改装和再制造。目前，税制使其无法充分享受税收上的优惠。

（1）由于不一定具备“拥有核心自主知识产权”的条件，企业所得税法将其视作一般行业，没有看到在这类企业中所蕴含的高技术含量，致使它们无法享受高新技术减按15%计算缴纳企业所得税的优惠政策。

（2）前期投入的研究开发费用，由于不具备“开发新技术、新产品、新工艺”的条件，所以，无法享受研究开发费用“未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除”的所得税优惠政策。

（3）采购的二手设备可能无法充足抵扣进项税额。为改造或再制造二手设备而收购的旧设备目前分两种情况，第一种情况是，如果企业直接从一般纳税人手中收购二手设备，收购方可以获得17%的进项税额抵扣，第二种情况是，如果企业从二手设备的经销商手中收购二手设备，收购企业可以抵扣的进项税额只有2%。第一种情况无需讨论，因为企业已经获得了足额的抵扣。问题是第二种情况，由于可以抵扣的金额大大少于17%，企业无法享受类似于收购免税农产品按购买价13%计算进项税额抵扣的优惠政策，加大了企业增值税的税务负担。

六、占用资金

主要表现在进项税发票的滞后使企业无法及时抵扣销项税额。《增值税暂行条例》对纳税人的纳税义务是这样规定的：采用预收货款方式销售货物，销售生产供其超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。根据这一规定，如果总集成商预收了业主的设备款或者取得了向业主索取销售款的凭据后，就要向业主开具增值税专用发票，随之产生了增值税的纳税义务。但是，由于种种原因，比如生产设备或提供劳务所需要的原材料采购尚未进行、分包单位还未找到，等等，导致相应的增值税进项发票不能及时跟进，无法抵扣销项税。当然，该笔进项税早晚都可以抵扣的，但是在当前企业预付了一笔税金，加大了税收和资金负担。